4.《国家科技计划和专项经费监督管理暂行办法》。2007年7月，科学技术部发布的该办法第九条规定："科技经费监督工作可以采用科技部直接组织检查组，委托主管部门、地方科技行政管理部门或委托会计师事务所等社会中介机构等多种方式进行。"

5.《社会团体公益性捐赠税前扣除资格认定工作指引》。2009年7月，民政部发布的该指引规定社会团体申请公益性捐赠税前扣除资格应提交申请前3个年度注册会计师出具的财务报表审计报告和公益活动支出明细表审计报告，首次将基金会以外的社会团体的财务报表明确纳入注册会计师审计范围。

6.《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》。2009年10月，国务院办公厅转发财政部的该意见提出："将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围；在巩固财务会计报告审计……等业务的基础上，积极向企事业单位内部控制、管理咨询……等相关业务领域延伸。"该意见首次从国务院要求层面将基金会以外的非营利组织财务报表纳入注册会计师审计范围。

7.《关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》2009年12月，财政部、国家税务总局发布的该通知规定申请公益性捐赠税前扣除资格的群众团体，在报送材料中应包括申请前相应年度的受赠资金来源、使用情况、财务报告、公益活动的明细、注册会计师的审计报告或注册税务师的鉴证报告。

8.《医院财务制度》。2010年12月，财政部、卫生部发布修订后的该制度第七十条规定："医院年度财务报告应按规定经过注册会计师审计。"自此，医院财务报表审计正式成为注册会计师法定审计业务。

9.《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》。2011年12月，财政部、民政部联合发布的该通知加大了基金会注册会计师审计制度的实施力度，规定了注册会计师审计类别、审计形式、审计费用支付、会计师事务所选聘范围和方式及其他相关要求，在制度设计上为注册会计师进行公共部门审计提供了参考 。

10.《关于规范全国性社会组织年度财务审计工作的通知》。2015年3月，民政部、财政部发布的该通知第一条规定："社会组织在接受年度检查时，应当按照登记管理机关的要求报送会计师事务所出具的年度审计报告。登记管理机关为履行监管职责，可以同时出资委托会计师事务所对社会组织进行年度财务抽审。"并随后发布审计模板，明确提出"按照《全国性社会团体2014年度检查财务审计报告模板》的要求提供年度审计报告"。

此外，中国注册会计师协会（下称"中注协"）在2010年1月发布《关于注册会计师行业积极做好医药卫生体制改革专业服务工作的指导意见》，对注册会计师开展医院财务报表审计、医改资金审计、医院改制重组审计工作提出了指导意见。中注协于2014年发布了《注册会计师业务指导目录（2014年）》，列示注册会计师业务共437项，其中涉及注册会计师向政府部门、事业单位及非营利组织等提供审计服务的项目有104项，主要包括政府性债务审计、公共资源审计、非营利机构及其他组织审计业务以及各类专项资金检查等。中注协还发布了《基金会财务报表审计指引》《高等学校财务报表审计指引》《医院财务报表审计指引》等多个文件，规范了注册会计师对基金会、高校、医院等公共部门的财务报表审计业务，明确了审计工作相关要求。

（二）涉及注册会计师参与公共部门审计的法律法规

1.《注册会计师法》。自1994年1月1日起施行的《中华人民共和国注册会计师法》（2014年8月31日修正）第二十九条规定："会计师事务所受理业务，不受行政区域，行业的限制；但是，法律、行政法规另有规定的除外。"这表明会计师事务所具备公共部门审计的基本资质，可以依法开展公共部门的审计业务。

2.《关于进一步做好扩大内需促进经济增长政策落实和资金监管工作的通知》。2009年1月，财政部发布的该通知提出要充分利用投资评审机构、注册会计师等社会中介机构的专业力量，并积极发挥社会监督的能动性，形成监管的整体效应。

3.《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法的通知》及《政府投资项目审计规定》。审计署2006年7月发布、2010年5月修订的《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法的通知》第二条规定："审计署遇有审计力量不足、相关专业知识不能满足审计工作需要时，可以从外部聘请相关专业人员参与审计（含专项审计调查，下同）工作。"审计署2011年1月发布的《政府投资项目审计规定》提出"审计机关实施政府投资项目审计，遇有相关专业知识局限等情况时，可以聘请符合审计职业要求的外部人员参加审计项目或者提供技术支持、专业咨询、专业鉴定。"

4.《中央财政国库动态监控管理暂行办法》。2013年12月，财政部发布的该办法第十一条规定："根据情况，财政部可委托社会中介机构、财政部驻各地财政监察专员办事处、预算单位主管部门、代理银行总行等受托机构开展实地核查。"

5.《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（下称"《改革方案》"）。2014年12月，国务院批转财政部《改革方案》，明确政府综合财务报告和部门财务报告应按规定接受审计，审计结果按规定向社会公开。方案还指出政府综合财务报告要"坚持公开透明，便于社会监督。按照政府信息公开要求，规范公开内容和程序，促进公开常态化、规范化和法制化，满足各有关方面对政府财务状况信息的需求，进一步增强政府透明度"。

根据该方案的基本精神，政府综合财务报告和部门财务报告均需审计并逐步公开，这为注册会计师实施政府综合财务报告审计奠定了政策基础。

6.《关于实行审计全覆盖的实施意见》。2015年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的该意见指出："有效利用社会审计力量，除涉密项目外，根据审计项目实施需要，可以向社会购买审计服务。"
（三）与公共部门注册会计师审计相关的立法计划全国人大常委会2015年立法计划中与公共部门注册会计师审计相关的法律法规主要包括：《中华人民共和国教育法》《中华人民共和国预算法实施条例》《中华人民共和国境外非政府组织管理法》《中华人民共和国慈善法（草案）》《中华人民共和国红十字会法》等。随着立法进程的深入，公共部门注册会计师审计制度的法制保障将进一步强化。

二、我国公共部门注册会计师审计法制建设存在的问题尽管我国已有一些法律法规对注册会计师参与公共部门审计作出直接或间接规定，但从总体来看，我国公共部门注册会计师审计制度的法制建设同发达国家和地区相比，仍存在较大的差距，主要问题有：第一，法律法规的相关规定碎片化特征突出。尽管公共部门注册会计师审计法律、行政法规、部门规章和规范性文件中已有涉及，但还不太系统、不太全面、不太完整，碎片化、零散化特征突出。

同时，现行关于公共部门注册会计师审计的法规之间缺乏衔接，尚未形成完备、系统的法规体系。

第二，法规制度的相关要求还不够直接有力。尽管注册会计师事实上已经开始参与公共部门审计业务，但明确公共部门注册会计师审计制度的法律法规仍较少，一些法规制度的表述也较模糊。比如财政部《关于进一步做好扩大内需促进经济增长政策落实和资金监管工作的通知》提出要充分利用投资评审机构、注册会计师等社会中介机构的专业力量，但并没有明确注册会计师如何参与审计工作，法规制度的"柔性"导致注册会计师参与公共部门审计处于两难境地。

第三，现有法规政策的执行效果不够明显。尽管《民办教育促进法》、《基金会管理条例》和前述若干法律法规、规章制度赋予了注册会计师参与公共部门审计的权利，但由于有关方面存在认知差异、协调不力等原因，导致公共部门注册会计师审计仍面临诸多困难。

第二节加强我国公共部门注册会计师审计法制建设的建议

一、公共部门注册会计师审计法制建设框架体系初步设计在公共部门注册会计师审计领域建立健全法律法规体系，是推行公共部门注册会计师审计制度的基础，对于确保审计质量、实现审计目标具有重要意义鉴于当前相关法律法规的缺失，有必要对公共部门注册会计师审计法制建设框架体系进行系统设计，明确委托人、受托人、审计内容、审计程序及审计监管与评价体系，确定审计工作及审计监督中各方的责、权、利 。

（一）法律法规制度安排1.法制建设目标任务。按照立法层次不同，建议按法律、行政法规、部门规章、地方性法规及部门规范性文件等4个层次创建法制框架。首先在全国人大层次，研究制定《公共部门注册会计师审计法》；在现阶段，要积极推动《会计法》《注册会计师法》以及其他相关法律修订，明确公共部门注册会计师审计内容、程序和监管要求等；在国务院层次，研究制定《公共部门注册会计师审计法实施条例》。在当前时机条件尚不完全成熟的阶段，可考虑先在国务院层面制定《公共部门注册会计师审计办法》，或者由财政部制定《公共部门注册会计师审计暂行办法》《政府综合财务报告注册会计师审计暂行办法》等部门规章。

2.法制建设层次安排。具体设想见图1。

（二）公共部门注册会计师审计制度主体关系设计公共部门注册会计师审计必然涉及委托人、受托人和被审计的公共部门。理顺三者之间的关系并建立科学有效的监管机制是公共部门注册会计师审计法制建设的题中应有之义，具体设想见图2。

二、《公共部门注册会计师审计办法》的框架设计根据国务院批转财政部《改革方案》，应自2017年起实行政府综合财务报告审计制度。鉴于短期内由全国人大及其常委会研究制定《公共部门注册会计师审计法》尚有现实困难，建议先在国务院层面研究制定《公共部门注册会计师审计办法》（下称"《办法》"），对包括政府财务报告注册会计师审计在内的公共部门审计事项作出顶层设计和制度安排。初步考虑，该《办法》应包括总则、审计内容、委托人及委托程序、监管办法等。

第一，总则。总则应明确制定《办法》的宗旨和依据；明确注册会计师审计的地位和作用；明确其他相关重大事项或重要原则等。

第二，审计内容。规定公共部门年度财务报告（含政府综合财务报告和部门财务报告，以及其他公共部门财务报告）须经注册会计师审计；规定审计等业务主管部门可通过政府购买服务方式，委托会计师事务所及其注册会计师对预算编制、预算执行、决算、发债和其他特定事项进行审计。

第三，委托关系及程序。规定人大及其常委会，或同级人民政府为公共部门注册会计师审计的委托人，委托人可通过招标方式直接委托会计师事务所，或授权财政等部门通过招标方式委托会计师事务所。

第四，经费保障。区别公共部门类型和审计项目性质作出相应规定。基本方法是：对财政预算全额保障的公共部门，其年度财务报告实施注册会计师审计的费用应列入预算；对财政、审计等业务主管部门以政府购买等方式委托注册会计师对特定事项实施审计的，审计费用也应列入预算；对公共部门因自身发展及管理需要自行委托注册会计师提供专业服务的，审计费用按委托协议支付。

第五，审计结果及其运用。规定注册会计师审计结果包括公共部门财务报告的审计报告、特定事项的审计报告、管理建议书和其他相关书面报告；规定审计报告利用、公开的基本要求，原则上按照法律规定或委托人的规定办理。

第六，监督管理。规定财政部门、业务主管部门和注册会计师协会对会计师事务所从事公共部门审计的监管要求其中，财政部门作为注册会计师行业主管部门，对会计师事务所实施全面、统一监管；各业务主管部门作为特定事项的委托人，对受托会计师事务所从事受托业务的工作质量实施监督；注册会计师协会依法履行自律管理职能。

第七，罚则。规定会计师事务所及注册会计师违反本办法应承担的法律责任；规定公共部门拒绝、阻挠注册会计师审计或其他违反本办法行为应承担的法律责任；规定有关部门在组织招标、实施监管等方面违反本办法应承担的法律责任等等。

第八，附则。规定《办法》的解释权限、生效时间等。

三、对公共部门注册会计师审计相关法规制度的立法建议（一）对纳入国家立法计划的法律法规建议建议在《预算法实施条例》（征求意见稿）中明确规定：政府综合财务报告和部门财务报告应当经会计师事务所审计，审计费用列入预算，组织实施的具体办法由财政部另行制定。建议在《教育法》修订草案中明确规定：县级以上人民政府建立健全义务教育经费的审计监督和统计公告制度，教育经费的审计由注册会计师承担完成，审计结果在指定媒体公布，且审计结果及审计意见作为下一年度划拨经费的依据之一。建议在《慈善法》（草案）中明确规定：慈善组织年度财务报告、清算报告应由会计师事务所进行审计，审计结果应在指定媒体公开。

建议在《红十字会法》（修改草案）中明确规定：红十字会应当建立经费、物资的财务管理、内部控制、审计公开和监督检查制度；红十字会应当聘请独立第三方对经费来源和使用情况进行审计，将审计结果向红十字会理事会报告并予公开。

建议在《境外非政府组织管理法》（草案）中明确规定：境外非政府组织代表机构年度财务报告应由注册会计师进行审计，每年向业务主管单位报送上一年度工作报告，经业务主管单位出具意见后接受年度检查。年度工作报告应当包括年度财务报告、审计报告、开展活动的情况以及人员和机构变动的情况等内容。

（二）对现行其他有关法律法规的修订建议对其他现行有关公共部门审计法律法规提出的修订建议具体包括：建议在《审计法》修订时增加与公共部门注册会计师审计制度相协调的内容.建议在《注册会计师法》修订时将公共部门注册会计师审计列为法定审计业务。